涉稅法律實務精析 | 對“兩高”司法解釋關于虛開增值稅專用發票罪適用規定的辯證分析

前言

依法治稅是全面推進依法治國的重要內容。隨著“金稅四期”的全面運行，涉稅法律服務這一“新藍?！闭谖絹碓蕉嗟穆蓭熒钊胩剿?。2023年11月成立的京師律所（全國）稅法專業委員會，為律師搭建起開放、務實、合作的涉稅法律業務交流平臺。

為提高涉稅法律服務技能，京師律所稅委會于2024年3月正式推出“涉稅法律實務精析”系列文章專欄，面向全國律師和企業家，定期發布與涉稅法律實務有關的原創文章，樹立京師律師在涉稅法律服務層面的專業形象，助力推進財稅法治建設不斷開創新局面。

本文作者：邱繼巖

“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十條第二款規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！币运痉ń忉尫绞綄ⅰ霸斐啥惪畋或_損失”作為虛開增值稅專用發票罪的定罪要件。

本文認為，《解釋》第十條第二款將“造成稅款損失”作為虛開增值稅專用發票罪的定罪要件，顯然混淆了虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的關系和兩個罪名所侵害的具體法益。虛開增值稅專用發票罪具有鮮明的刑法、稅法和合同法緊密交叉的特征，正確理解該罪的意旨，應當以文義解釋為起點，綜合運用體系解釋、目的解釋等多種解釋方法，從整個刑法、稅法和合同法體系中把握。

一、虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的實行行為與造成稅款損失的事實因果關系不同

（一）虛開行為本身與逃稅罪“造成稅款損失”沒有事實因果關系。受票方利用虛開增值稅專用發票進行虛假納稅申報與逃稅罪“造成稅款損失”有事實因果關系。
首先，虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的實行行為內容不同。虛開增值稅專用發票罪的實行行為內容是“虛開”。概言之，是指開票方在空白增值稅專用發票上填寫虛構的經營活動信息的行為。逃稅罪的實行行為是納稅人指采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報和不申報（與本文內容無關不予討論）?！疤摷偌{稅申報”是指納稅人向稅務機關報送增值稅等具體稅種的納稅申報表所記載的與應納稅額有關的信息不真實。

其次，基于生活實踐經驗，虛開行為本身與逃稅罪“造成稅款損失”沒有事實因果關系。受票方利用虛開的增值稅專用發票開票進行虛假納稅申報，與造成增值稅稅款損失有事實因果關系?！袄锰撻_增值稅專用發票進行虛假納稅申報”是指：受票方向稅務機關報送的增值稅納稅申報表所記載的增值稅進項稅額信息與虛開增值稅專用發票所記載的進項稅額信息具有同一性?！袄锰撻_增值稅專用發票”屬于《解釋》第一條第一款規定的“欺騙、隱瞞手段”

最后，刑法因果關系認定的前提條件是實行行為與結果應當有事實因果關系。在虛開行為本身與逃稅罪“造成稅款損失”沒有事實因果關系的情形下，《解釋》第十一條將“造成稅款損失”作為虛開增值稅專用發票罪的定罪要件，存在明顯的因果關系邏輯錯誤?；煜颂撻_行為本身和利用虛開增值稅專用發票進行虛假納稅申報是兩個獨立行為。

（二）虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的關系：罪名的適用問題

虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的定罪要件并不相同，屬于兩個獨立性犯罪。二者的關系以開票方與受票方是否存在逃稅罪的共同犯罪進行如下區分：

1.不存在逃稅罪共同犯罪情形的?！盀樗颂撻_”的開票方構成虛開增值稅專用發票罪。受票方“讓他人為自己虛開”和利用虛開增值稅專用發票進行虛假納稅申報，分別構成虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪，按照牽連犯擇一重罪處罰。

2.存在逃稅罪的共同犯罪情形的。開票方“為他人虛開”構成虛開增值稅專用發票罪，與受票方構成逃稅罪的共犯，擇一重罪處罰。受票方“讓他人為自己虛開”構成虛開增值稅專用發票罪，與開票方構成逃稅罪的共犯，擇一重罪處罰。

二、虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪所侵害的具體法益不同

我國《刑法》第13條規定了刑法所保護的法益表征是領土、制度、秩序、財產和權利等。刑法對具體法益的保護是通過刑法分則具體罪名的行為客體所彰顯的法益體現出來的?？梢岳斫獾卣f，犯罪構成要件結果就是構成要件行為通過對行為客體（犯罪對象）的侵害，侵害或威脅了行為客體上所保護的法益。虛開增值稅專用發票罪的犯罪對象是增值稅專用發票，逃稅罪的犯罪對象是應納稅款。通過探究兩個罪名對犯罪對象侵害所造成的社會危害性，可以準確把握兩個罪名所侵害的具體法益。

需要特別說明：準確理解虛開增值稅專用發票行為的危害性，應當以“為他人虛開（為自己虛開）”行為的危害性作為評價基準。因為只有“為他人虛開”是開具發票行為，屬于虛開增值稅專用發票罪的實行行為。至于讓他人為自己虛開和介紹他人虛開規定為該罪的實行行為，實質是法律的擬制。畢竟缺乏開票方和受票方之一，就無法實施開具發票的行為。

（一）虛開增值稅專用發票罪（包括虛開普通發票罪）侵害的具體法益：侵害了發票證明的信用性，擾亂了稅務機關正常的發票開具稅收管理活動

首先，發票具有“準國家機關公文”屬性，其功能是證明文件。依據《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》）及其實施細則的有關規定，發票的基本內容和印制、領購、開具和保管，均由國家稅務總局規定。依據《發票管理辦法》第三條規定：“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證?！卑l票的功能是真實經營活動的法定證明文件。具體用途依法作為財務核算和稅收管理的原始憑證。

其次，基于發票“準國家機關公文”的屬性，其證明的信用性非常高：其記載的內容推定為真實。換言之，其內容的真實性決定了財務賬簿和財務報告內容的真實性。財務造假的危害性宏觀上影響國家經濟決策和稅收征收管理秩序，微觀上影響投資經營活動。開票方“為他人虛開”增值稅專用發票的危害性在于使虛假的證明文件流入市場，為利用虛開增值稅專用發票進行欺詐活動行為提供了犯罪工具。受票方可以利用虛開的增值稅專用發票進行欺詐牟取不當的經濟利益。比如可以虛增經營業務形成虛假繁榮，獲取補貼、貸款、騙取投資、貪污、洗錢等不當利益。當然，利用虛開增值稅專用發票的主要目的是逃稅和騙取出口退稅。

最后，虛開增值稅專用發票罪所保護的法益是發票證明的信用性和發票開具稅收管理秩序。依據《發票管理辦法》第一條“立法目的”規定：“為了加強發票管理和財務監督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序，制定本辦法?！蓖ǖ诙畻l規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收”。發票的底層邏輯經營活動信息的記載憑證，發票內容的真實性（信用性）是發票開具稅收管理的根本。增值稅進項稅額不過是增值稅專用發票所記載的經營活動信息一部分而已。換言之，嚴格規范開票方如實開具發票，受票方就沒有利用虛開增值稅專用發票實施逃稅及其他違法犯罪的機會。

對虛開增值稅專用發票罪所侵害具體法益的理解，應當從“為他人虛開”增值稅專用發票對市場經濟秩序的危害性進行探究。不能簡單地望文生義將虛開增值稅專用發票罪所保護的法益限制在作為稅收管理憑證的危害性。更不能將“為他人虛開”的危害性限制在受票方利用虛開增值稅專用發票是否造成稅款損失實害。也與刑法分則第三章“破壞市場經濟秩序罪”下設第六節“危害稅收征管罪”的立法目的相違背。

（二）逃稅罪所侵害的具體法益：侵害國家稅收公債權，擾亂稅務機關納稅申報管理秩序

逃稅罪的犯罪對象是納稅人的應納稅款（包括扣繳義務人已扣未繳稅款）。應納稅款所彰顯的法益是從兩個層面進行區分：從財產權而言是國家稅收公共債權。從稅收征管程序而言是納稅申報秩序。

綜上所述，逃稅罪屬于典型的結果犯。虛開增值稅專用發票罪屬于典型的危險犯。無論是認為其屬于抽象的危險犯或者推定的危險犯，不要求通過具體的逃稅行為實際發生損害國庫利益為其構成要件?！督忉尅返谑粭l將造成稅款損失作為該罪的定罪要件，實質是將危險犯人為地扭曲為結果犯。

三、“為虛增業績等‘閉環抵扣’對開或循開不會造成增值稅稅款損失，不應以虛開增值稅專用發票罪論處”的觀點，是對增值稅稅法的重大誤解和變相助長虛開增值稅專用發票行為

（一）為虛增業績“閉環抵扣”循開不會造成增值稅稅款損失的觀點，是對增值稅稅法缺乏基本了解。

首先，司法實務中認為“為虛增業績的‘閉環抵扣’循開不會造成稅款損失”的裁判邏輯：雖無真實交易循開增值稅專用發票并均以進行進項稅額抵扣，按規定向主管稅務機關進行了納稅申報，整個流程環開環抵，未造成國家稅款損失。

其次，依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條第二款規定：“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額”。應納稅額的認定是以納稅人負有真實的納稅義務為前提。因此，虛開的進項稅額只有抵扣了真實發生的銷項稅額，才能認定造成增值稅稅款損失。

最后，為虛開業績循開增值稅專用發票的“閉環抵扣”，不會造成稅款損失的邏輯謬誤：一、“虛開的銷項稅額”和增值稅稅法所稱的“銷項稅額”不是同一個概念。虛假的銷項稅額不能稱之為增值稅稅法“銷項稅額”。二、“閉環”的虛假進項稅額“抵消”（不能稱之為法律術語“抵扣”）“閉環”的虛假銷項稅額，無論其結果如何，與增值稅應納稅額根本就沒有關系，又何來不會造成增值稅應納稅款損失之說？

（二）變相助長實施為他人虛開和讓他人為自己虛開增值稅專用發票違法犯罪行為。

為虛增業績等的循開，事實上是同一行為人實施了兩個犯罪行為：為他人虛開和讓他人為自己虛開。這兩個犯罪行為的構成要件和危害性完全不同。

《解釋》第十條第二款所列舉“虛增業績、融資、貸款等”行為，都是將虛開增值稅專用發票作為手段并利用虛開增值稅專用發票實施嚴重侵害財產利益的違法犯罪行為。對于這種典型的既實施為他人虛開又實施讓他人為自己虛開的犯罪行為，不以虛開增值稅專用發票罪論處，不僅造成虛開增值稅專用發票罪所保護的法益被侵害，實質是變相助長虛開增值稅專用發票行為和利用虛開增值稅專用發票實施其他嚴重違法犯罪行為。

四、《解釋》第十一條第二款會造成司法實務新難題及對兩個主流裁判觀點的反思

（一）“未造成稅款損失”能否作為虛開增值稅普通發票罪的出罪理由新難題。

增值稅專用發票即是增值稅進項稅額抵扣憑證，還是企業所得稅（房開企業涉及土地增值稅）的成本、費用扣除憑證。增值稅發票和增值稅專用發票唯一的區別是不具有增值稅進項稅額抵扣憑證功能?！霸斐稍鲋刀惗惪顡p失”作為虛開增值稅專用發票罪的定罪要件，是否也應當考慮將“造成企業所得稅（包括土地增值稅）稅款損失”作為虛開增值稅普通發票的定罪要件，否則，背離了比例正義和體系正義。

（二）對制定《解釋》第十條第二款具有直接影響的兩個裁判觀點的反思。

對制定《解釋》第十條第二款具有直接影響的兩個裁判觀點：“張某強虛開增值稅專用發票案”（以下簡稱“張某強案”）和“福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司虛開增值稅專用發票案”（以下簡稱“松苑公司案”）。

1. 對“張某強案”裁判觀點的反思。案件基本事實：張某強以鑫源公司名義與案涉六家公司簽訂銷售合同，由該單位收取貨款并開具增值稅專用發票的行為給案涉六家公司。

本文認為，“張某強案”法律適用的焦點在于：鑫源公司開具增值稅專用發票給案涉六家公司，是否屬于虛開的問題。與是否造成稅款損失并無關系。該裁判觀點的弊端：在認定存在虛開的情形下，以不具有騙取國家稅款目的和客觀未造成稅款損失作為出罪理由?；谏袥Q的既判力和《發票管理辦法》第二十條“虛開的發票不能作為財務核算憑證”的規定。表面上是保護了張某強的權益，實質剝奪了案涉六家公司的增值稅進行稅額抵扣權并造成其所支付增值稅價款的損失。導致合同的購買方提高審查貨物所有權是否屬于銷售方的注意義務。無形加大交易成本，影響社會正常交易活動。

2. 對“松苑公司案”裁判觀點的反思。案件基本事實：松苑公司在招商引資過程中，為了提高公司設備的價格以顯示公司的實力而購買一些偽造的發票作公司的賬目。本案購買的偽造增值稅專用發票，由于注明是固定資產，不能從銷項稅額中抵扣稅款且松苑公司也沒有要抵扣聯?！八稍饭景浮辈门杏^點的邏輯概言之：刑法第二百零五條規定的立法本意是為了保障國家流轉稅制，不僅僅是為了保護發票秩序，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款。

本文認為，該裁判觀點混淆了虛開增值稅專用發票行為的危害性和利用虛開發票行為實施其他違法犯罪活動的危害性。實質誤解了虛開增值稅專用發票罪所保護的具體法益。

客觀上，正確理解虛開增值稅專用發票罪，需要具備民商法、稅法、行政法、刑法體系化的法律知識。過于偏頗法益保護或者人權保障的觀點，均非理解法律的正確路徑。只有正確解釋和適用法律才是依法治國應有之義。

律師簡介

邱繼巖，律師、稅務師。北京市京師律師事務所稅法專業委員會主任、涉稅法律事務部主任，專注涉稅法律服務。