稅額和比例認定中應注意的細節問題

本文作者：張旺正律師、莫鑫泉律師

一、逃稅罪法律規定

本罪的主體包括：納稅人與扣繳義務人(身份犯)。

納稅人：是指法律、行政法規規定的負有納稅義務的單位或者個人；

扣繳義務人：是指法律、行政法規規定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位或者個人。

教唆、幫助納稅人或者扣繳義務人實施逃稅行為的，以逃稅罪的共犯論處。稅務機關的工作人員與納稅人或者扣繳義務人相勾結，共同實施逃稅行為的，成立逃稅罪的共犯。

本罪的主觀要件必須是出于故意，即明知自己的行為會發生逃避繳納稅款的結果，并且希望或者放任這種結果發生。

漏稅行為不成立逃稅罪。漏稅，是指納稅單位或者個人過失漏繳或少繳稅款的行為，如因工作粗心大意，錯用稅率、漏報應稅項目等。

本罪侵犯的客體為國家的稅收利益和國家稅收征管秩序。

本罪在客觀方面表現為采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，情節嚴重的行為。即逃稅罪在客觀方面的危害行為表現為兩種，一是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，二是不申報。

（1）采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報。例如，采取隱匿賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料(如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料)進行虛假的納稅申報。

（2）不申報。主要表現為已經領取工商營業執照的單位和個人不到稅務機關辦理稅務登記，或者已經辦理稅務登記的單位或個人有經營活動，卻不向稅務機關申報或經稅務機關通知申報而拒不申報的行為等。

根據《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第52條規定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：

（1）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在10萬元以上并且占各稅種應納稅總額10%以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；

（2）納稅人5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在10萬元以上并且占各稅種應納稅總額10%以上的；

（3）扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在10萬元以上的。

注意，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

刑法規定納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的構成逃稅罪。因此稅額及比例的認定至關重要，需特別注意。

關于如何理解《刑法》第二百零一條規定的“應納稅額”問題的批復（公復字[1999]4號，公安部1999年11月23日）：刑法第二百零一條規定的“應納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務機關依法核定的納稅期間內應納稅額的總和。

偷稅行為涉及兩個以上稅種的，只要其中一個稅種的偷稅數額、比例達到法定標準的，即構成偷稅罪，其他稅種的偷稅數額累計計算。

依據最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定：

逃稅數額：是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

逃稅數額占應納稅額的百分比：即逃稅比例，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。

逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準（注：需同時滿足金額和比例標準），即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算，逃稅百分比應當按照最高的百分比確定。

（1）關注偷逃稅款比例的計算基數是否包括了全部應納稅范圍

如前所述，逃稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額，逃稅比例，是逃稅數額占應納稅額的百分比。因此，應納稅總額應該是確定的納稅期間應當繳納的各稅種稅款的總額，既包括原國稅，還應包括原地稅。主要有增值稅、消費稅、企業所得稅、車購稅、土地增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅、城建稅、資源稅、車船稅、契稅、印花稅等。在計算偷逃比例的基數時，應當重點關注是否包括了上述稅額，從而判斷是否可能擺脫逃稅罪10%和30%兩條“比例紅線”。

需注意：依據《關于應納稅總額是否包含海關等部門征收的其他稅種問題的批復》、《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》等規定，《刑法》第201條所規定的應納稅款及應納稅額不包含海關關稅及海關代征增值稅，海關征收及代征的稅額屬于走私罪調整的內容。

（2）關注計算偷逃稅款比例的期間是否在恰當的時間范圍內

法釋〔2002〕33號司法解釋，一般情況下，以一個納稅年度作為計算逃稅數額及應納稅額的期間。但是在一些特定情況下，不按納稅年度確定納稅期的其它納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。對于偷稅行為跨越若干個納稅年度的，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。

這里的納稅年度并非指逃稅行為發生之日往前計算一年，根據會計準則，一個納稅年度即一個納稅會計期間，是指自公歷1月1日起至12月31日止。如逃稅行為發生在2023年5月10日，則對應的納稅年度應為2023年1月1日至2023年12月31日，而非2022年5月11日至2023年5月10日。

（3）關注預征稅款是否計入逃稅數額

《中華人民共和國企業所得稅法》及實施條例、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》等規定，企業所得稅、土地增值稅等存在預征預繳制度，特別是對于房開企業，其開發產品周期長，并且存在對未完工產品——房屋預先進行銷售，收取預收款現象，根據國稅函[2008]299號文規定，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。因此房地產開發企業涉嫌逃稅罪的，因為其企業所得稅在未完工采取預征的方式，在完工后進行結算計稅成本后需要按照實際利潤再行調制，故其企業所得稅具體應繳數額尚未確定，在逃稅罪中不應認定的逃稅金額。

又如《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補”。筆者認為土地增值稅在未進行清算前，逃稅金額無法確定，不應認定為逃稅金額。

（4）關注教育費附加、地方教育費附加等非稅收入費用是否計入逃稅數額

教育費附加是對繳納增值稅、消費稅的單位和個人征收的一種附加費，作用是加快發展地方教育事業，擴大地方教育經費的資金來源。

逃稅罪指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的行為，這里明確逃的是稅款，故不應包括“費”，而教育費附加、地方教育費附加性質上屬于“費”的范疇不應認定為逃稅金額。

當然城市建設維護稅是稅的概念應該認定為逃稅金額。與教育費附加、地方教育費附加類似的河道管理費或河道基金也不應認定為逃稅金額。

結論：構成逃稅罪應以稅務行政處罰為前置條件。具體如下：

《中華人民共和國刑法》第二百零一條第四款規定“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。這一方面是保護了稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業正常經營發展具有重要作用。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，稅務部門在發現納稅人可能有逃稅行為后，應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據檢查結論對納稅人進行納稅追繳或行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機關立案偵查。若稅務機關不進行稅務處理就直接移送公安機關，剝奪了納稅人糾正納稅行為的權利，也不符合《刑法》二百零一條第四款的立法精神。

2021年5月19日，最高院發布的《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第三批）》第二號案例，以典型案例的形式明確了稅務機關行政處置是逃稅罪的前置程序，供各地司法機關參照。

1、《中華人民共和國刑法》

2、《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》

3、最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》

4、關于如何理解《刑法》第二百零一條規定的“應納稅額”問題的批復

5、關于應納稅總額是否包含海關等部門征收的其他稅種問題的批復

6、《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》

7、《中華人民共和國企業所得稅法》

8、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》

9、《中華人民共和國稅收征收管理法》

律師簡介

張旺正律師

北京市京師（深圳）律師事務所執業律師，注冊會計師，稅務師。專注于財稅合規，涉稅刑事法律服務，企業合規，具有豐富的訴訟及非訴經驗。

莫鑫泉律師