審視“張某強虛開增值稅專用發票案”裁判理由正當性的現實意義

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本文作者：邱繼巖

最高法典型案例“張某強虛開增值稅專用發票案”（以下稱“張某強案”）無罪裁判結論的理由缺乏論證過程，其正當性值得商榷：一是，張某強以鑫源公司名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款并開具增值稅專用發票的行為，為何認定為虛開？“虛開”的客觀判斷標準是什么？這是個至今司法實務（包括稅收執法實務）都未予以明確的問題。二是，將“不具有騙取國家稅款目的”和“客觀上造成稅款損失”作為張某強不夠虛開增值稅專用發票罪（以下稱“虛開專票罪”）的理由，是否違背罪刑法定原則？
虛開專票罪的正確適用，不僅關系到實現刑法保護稅收征管秩序和保障人權的目的，還關系到受票方的增值稅進項稅額抵扣權能否得到保障和合同交易秩序的安全。認真審視“張某強案”“出罪”裁判理由的正當性和探究“虛開專票”的客觀判斷標準，具有重大的現實意義。
一、對虛開專票罪的正確理解應當采取體系解釋方法，以稅法等規則為補充規范
首先，“虛開”的客觀判斷標準是什么？“具有騙取國家稅款目的”和“造成稅款損失”是否屬于虛開罪的構成要件要素等問題，實質是法律解釋問題。在刑法及有關司法解釋未予明確時，基于稅收刑法具有空白刑法的特征，應當從稅法規則中探究虛開罪的法律意旨。所謂的空白刑法是指關于禁止的內容，引用其他法律或法規命令。
其次，基于稅收犯罪行政犯的屬性，稅收刑法原則上應當以稅法為其構成要件要素的一部分。在我國司法實務中有最高法院的意見作為佐證。最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函（法研〔2015〕58號）第一條的意見認為：“虛開增值稅專用發票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據、參照相關行政法規、部門規章等”。
最后，“法律秩序統一性”的體系解釋方法的要求。稅法與憲法、行政犯、民法、刑法存在緊密的交叉。虛開專票罪的法律適用通常不是對刑法第205條的適用，而是對散布在法律秩序的各個法律部門中的相關規范的適用。將特定的法律規范與相互整個法律秩序作為相互聯系的內容與價值評價相統一的整體來適用，這是法律秩序統一性的必然要求。
我國虛開專票罪司法實務適用混亂的根源在于：部分裁判觀點和學術觀點僅是提出結論性的觀點（理由）而不明確論證依據和論證過程。疊加稅法的高度技術性和司法人員普遍缺乏稅法知識體系能力，讓人無法識別這些觀點是法律解釋、立法建議還是個人主觀的決斷。
二、張某強不構成虛開專票罪的理由是案涉鑫源公司開具增值稅專用發票的行為不屬于虛開：“開具與實際經營業務不符發票”的客觀判斷標準
《中華人民共和國發票管理辦法》（以下稱：《發票管理辦法》）第二十一條第一款規定了“應當如實開具發票”，第二款規定了“不得虛開發票”?！疤撻_發票”（包括虛開增值稅專用發票）是指“開具與實際經營業務情況不符的發票”，但是并未明確應如何理解“開具與實際經營業務不符發票”的客觀判斷標準。
（一）“開具與實際經營活動不符發票”的客觀判斷標準：開具發票記載的經營業務的主體、品名、金額或數量之一，在現實生活中發生（虛假或者不存在）。
發票的本質是記載反映實際經營業務信息的書面載體?！皯斎鐚嶉_具發票”是指開具發票所記載的信息與現實生活中實際發生經營業務的內容應當具有同一性。反面推理“虛開發票”是指開具發票所記載的信息在現實生活中并未發生（虛構的或者不存在）。換言之，開具發票行為人虛構了開具發票所記載的信息。依據相關發票管理規則，“虛開發票”的客觀判斷標準應當類型化為：虛構了經營業務的主體、品名、金額或者數量之一者。
1. 虛構了經營業務主體。其含義是指開具發票所記載的經營業務的品名、金額或者數量實際發生了，但未發生在所記載的主體之間。依據《發票管理辦法》第十八條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票?！睋Q言之，開具發票作記載的主體與發生經營活動的收款方和付款方具有一致性。收款方和付款方的認定以開具發票所記載的特定銷售單位和購貨單位為標準。
示例：甲和乙之間發生了開具發票所記載的真實經營活動業務，但是將第三方丙記載為發票的銷售單位或者是購貨單位。申言之，虛構了實際經營業務的交易主體。也就是司法實務中所稱的“如實代開”?！叭鐚嵈_”違反了“應當如實開具發票”的經營業務主體真實性的法律要求。
2. 虛構了經營業務品名。其含義是指開具發票所記載的經營業務品名不存在。依據《發票管理辦法》第十九條規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。取得發票時，不得要求變更品名和金額?！苯Y合《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下稱《增值稅暫行條例》）第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！币虼怂^的經營業務品名是指貨物、勞務、服務、無形資產、不動產。
示例：甲和乙發生了黃金交易業務，但是在開具發票所記載的貨物名稱為白銀或者記載為咨詢服務。
3. 虛構了經營業務的金額或數量，其含義是指開具發票所記載的金額或數量全部或者部分并不存在。其法律依據是《發票管理辦法》）第十九條規定了“如實開具金額”的要求和最高人民法院《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會 關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》第一條第二款“開具數量不實的增值稅專用發票”屬于虛開行為的規定。
示例：司法實務中常見的“無中生有”或“以少開多”的虛開。
（二）張某強不構成虛開專票罪的理由：在稅法語境中，鑫源公司開具增值稅專用發票的行為不屬于虛開。
“張某強案”的特殊性在于“借名經營（包括掛靠經營）”下開具增值稅專用發票是否應定性為虛開?！敖杳洜I”開具發票是指：實際經營行為人以他人名義對外簽訂合同、由他人收取款項并由他人開具發票。其特征是開具發票所記載的經營活動業務購貨單位、品名、金額或數量均為實際發生。本文認為，在稅法語境中，鑫源公司開具增值稅專用發票不屬于虛開，當然也不能認定張某強構成虛開罪。
首先，開具發票所記載的經營業務主體與增值稅納稅人是同一行為人。依據《發票管理辦法實施細則》第二十四條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票?！?br /> 其次，在符合稅法規定的條件下，由被掛靠方對外開具增值稅專用發票不屬于虛開。依據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）（以下稱《公告》）的規定及該《公告》的解讀，對采取“掛靠方式”開展經營活動，以被掛靠方名義開展經營業務并由被掛靠方對外開具發票的，同時符合如下條件的應當認定被掛靠方為增值稅納稅人，被掛靠方對外開具增值稅專用發票的行為不屬于虛開：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的?；谕仍瓌t該《公告》也應當適用于“借名銷售貨物”的情形。
最后，根據“張某強案”認定的事實：鑫源公司與案涉六家公司成立買賣合同關系、鑫源公司收取了合同約定價款、雙方履行了合同約定的貨物給付。應當認定鑫源公司屬于案涉銷售貨物的增值稅納稅人。至于貨物所有權是否屬于鑫源公司，不影響鑫源公司為增值稅納稅人的認定。在稅法語境中，鑫源公司開具增值稅專用發票的行為不屬于虛開?；诙愂辗缸锏男姓笇傩?，刑法也不能認定鑫源公司對外開具增值稅專用發票的行為屬于虛開。當然也不認定張某強構成虛開專票罪。
三、以“不具有騙取國家稅款目的”和“客觀上未造成國家稅款損失”作為“張某強案”的出罪理由，缺乏正當性
（一）虛開行為與造成稅款損失之間不存在刑法上的因果關系：虛開增值稅專用發票行為和利用虛開增值稅專用發票進行欺詐是兩個行為。
虛開增值稅專用發票罪行為和利用虛開增值稅專用發票進行欺詐是兩個行為。發票作為會計記載憑證及涉稅憑證，是證明企業收益、支出等經營狀況以及涉稅情況的重要書證。發票具有準公文性質，其所記載的內容推定為真實。虛開增值稅專用發票行為的危害性在于，為利用虛開增值稅專用發票的行為人進行欺詐提供虛假的證明文件。利用虛開的增值稅專用發票進行欺詐可以獲取不當的經濟利益。比如可以虛增經營業務形成虛假繁榮，獲取補貼、貸款、騙取投資、貪污等不當利益。但是主要目的是實現逃稅和騙取出口退稅。
虛開增值稅專用發票行為與造成稅款損失之間不存在刑法上的因果關系。以我國逃稅罪為例，造成稅款損失是逃稅罪的構成要件要素。依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條規定，逃稅罪的行為方式具有特定性即虛假納稅申報或者不申報。至于逃稅的手段具有多樣性，比如少列收入、多列支出等。利用虛開的增值稅專用發票實施虛假納稅申報只不過是逃稅的手段之一，其作用是用來證明存在多列支出的事實。換言之，“為他人虛開”與造成稅款損失之間，存在取得并利用虛開增值稅專用發票進行虛假納稅申報的行為。因涉及兩個行為人和兩個行為，“為他人虛開”與造成稅款損失并不存在刑法上的因果關系。
（二）在認定“張某強案”存在虛開的情形下，又以“客觀上未造成稅款損失”作為出罪理由，存在違背現行稅法規范的邏輯錯誤。
增值稅專用發票的主要功能之一是作為受票方的增值稅進項稅額抵扣憑證。對于利用虛開增值稅專用發票是否造成稅款損失的認定，應當以受票方是否將虛開的增值稅專用發票作為進項稅額抵扣憑證為事實基礎。假設“張某強案”存在虛開，是否造成稅款損失的認定，應當以案涉六家受票方是否利用案涉的增值稅專用發票作為抵扣憑證為事實基礎。
依據《發票管理辦法》第二十條規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收?！痹谡J定“張某強案”存在虛開的情形下，案涉六家受票方取得的增值稅專用發票就不能作為進行稅額抵扣憑證。在案涉六家受票方將案涉的增值稅專用發票進項稅額抵扣了六家公司應當繳納的銷項稅額，就應認定已造成稅款損失。因此，“張某強案”的“既認定存在虛開又認定不會造成稅款損失”的裁判理由，顯然屬于違背稅法規范的邏輯錯誤。
（三）虛開行為本身與是否“具有騙取國家稅款為目的”之間缺乏關聯性：應如何理解虛開罪所侵害的具體法益。
是否具有逃稅或者騙取出口退稅的目的，是“讓他人為自己虛開”的行為人利用虛開增值稅專用發票的主要動機。除了存在共同犯罪的情形下，是很難認定為“為他人虛開”具有“騙取國家稅款目的”。事實上，絕大部分“為他人虛開”的目的是獲取“開票費”?？陀^上，在不能認定虛開本身與造成稅款損失具有刑法上因果關系的情形下，談論虛開專票罪與“騙取國家稅款目的”之間的關系并無太多的實踐意義。
能否將“具有騙取國家稅款目的”作為虛開罪的構成要件，實質是應如何理解虛開罪的社會危害性即所侵害的具體法益的問題?！盀樗颂撻_”作為虛開罪的實行行為，其危害性在于：為利用虛開增值稅專用發票進行欺詐的行為人，提供了虛假的證明文件。實質擾亂了發票管理秩序，因為稅務機關需要花費大量的人力、物力和財力進行管理。本文認為，發票管理秩序作為稅收征管管理秩序的內容，虛開增值稅專用發票侵害的具體法益是發票證明的信用性，擾亂發票開具管理秩序。具體論證理由作者在《虛開增值稅專用發票罪究竟侵害什么具體法益？》一文中已具體闡釋，在此不再贅述。
四、審視“張某強”裁判理由正當性的現實意義：既造成合同秩序和稅收管理秩序的混亂，又不利于保障犯罪嫌疑人的合法權益
（一）剝奪了案涉六家受票方的增值稅進行稅額抵扣權，造成合同秩序的混亂。
基于生效判決的既判力和《發票管理辦法》第二十條的規定。在認定“張某強案”存在虛開行為的情形下，案涉六家公司就不能將取得的案涉增值稅專用發票作為增值稅進項稅額抵扣憑證。實質剝奪了案涉六家公司的增值稅進行稅額抵扣權并造成其所支付增值稅價款的損失。
同時，增值稅專用發票作為合同從給付義務的標的和涉稅憑證，對于購買方（取得發票方）增值稅進項稅額的抵扣和企業所得稅稅前成本扣除的重要性不言而喻?！皬埬硰姲浮钡牟门欣碛蓵е潞贤馁徺I方提高審查貨物所有權是否屬于銷售方的注意義務。這會無形加大交易成本，影響社會正常交易活動。
（二）以“未造成稅款損失”作為“對開的虛開”的出罪理由，會導致刑法保護稅收管理秩序的目的落空。
“為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行為不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪”的司法實務觀點，是對增值稅稅法和發票管理規范缺乏了解的錯誤觀點。
司法實務之所以認為不宜認定為虛開罪，其邏輯在于：同一行為人“為他人虛開”形成的增值稅銷項稅額，與“讓他人為自己虛開”形成的增值稅進項稅額，相互抵消而無稅款損失。根據增值稅稅法對實際發生經營活動征稅的稅法規定，“為他人虛開”形成的增值稅銷項稅額根本就沒有納稅義務，“讓他人為自己虛開”形成的進項稅額沒有抵扣的權利。換言之，“對開的虛開”中的“讓他人為自己”虛開的增值稅專用發票，根本不能作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。何來相互抵消而不會造成稅款損失之說？“對開的虛開”這種典型的虛開不認定為虛開罪，會導致刑法保護稅收管理秩序的目的落空。
（三）將“騙取國家稅款目的”和“客觀造成稅款損失”作為限制虛開刑罰范圍的理由，并不利于保障犯罪嫌疑人的合法權益。
表面上，將“騙取國家稅款目的”和“客觀造成稅款損失”作為限制虛開刑罰范圍的理由，好像有利于犯罪嫌疑人。但因其缺乏依據和客觀操作標準，實質上更容易造成司法適用的隨意性。同時，因浪費大量的精力在虛開專票罪與造成稅款損失之間是否存在關系的問題上，導致應當關注的問題如虛開的客觀判斷標準等，根本沒有認真地研究。在我國司法機關包括律師稅法能力普遍不足的情形下，虛開專票罪解釋的混亂造成司法的隨意性和辯護的無效性。保障犯罪嫌疑人合法權益也就成為“空話”。其實，只有采取正確的解釋方法正確地解釋和適用虛開罪，才能真正有效地保障人權和保護法益。

律師簡介

邱繼巖，律師、稅務師。北京市京師律師事務所稅法專業委員會主任、涉稅法律事務部主任，專注涉稅法律服務。