虛開增值稅專用發票案件中自首的認定問題分析
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隨著金稅四期的上線，以及行政執法與刑事司法的銜接效率的提升，社會各界都感受到國家對涉稅違法犯罪行為的打擊力度在加強。在涉稅犯罪中，虛開增值稅專用發票罪的關注度相對又較高，一方面是由于該罪名對應的法定刑較重；另一方面則是因為虛開增值稅專用發票的行為是逃稅常用的手段，無論是上市公司還是小微企業在經營缺乏合規性的情況下往往均有涉及。
同時，由于虛開增值稅專用發票罪的法定刑較重，一旦增值稅額超過250萬，對應法定刑十年有期徒刑以上。如果無法將增值稅額扣減至250萬以下，或者不存在減輕處罰的情節，哪怕企業事后全額補繳所有稅款，哪怕企業是再有價值的高新技術企業，最低量刑也無法低于十年。在這種情況下，自首作為一個可以減輕處罰的情節，在虛開案件中顯得格外重要。
具體到司法實踐的角度，虛開案件與普通刑事案件相比，從發案到定案均存在特殊之處，所以也導致了虛開案件自首的認定存在特別討論的必要。
從司法實踐來講，虛開案件與普通刑事案件相比，有以下兩方面的特征：
一是，虛開增值稅專用發票罪屬于典型的行政犯，而且稅務執法又是行政執法領域中較為專業而特殊的存在，所以，絕大多數虛開的案件都是由稅務機關尤其是稽查部門先發現案件線索，初步核查之后移送公安機關進行刑事立案偵查，進入司法程序。這就導致，在行為人在司法機關歸案之前，往往先接受了行政執法機關的調查和問詢。
二是，此類案件中，是否存在“虛開”行為往往依靠客觀證據來認定，言辭證據只是起到了印證的作用；對于數額的認定，更是不以當事人供述為準，而更多的依靠審計報告來確定。這導致的是，當事人到案之前，虛開的線索和模式往往已經被司法機關所掌握，當事人關于數額的供述更是在案件中沒有太大的參考價值。
其一，行為人在刑事立案之前已經到行政執法機關說明情況，之后犯罪線索被移送，公安機關直接到其住處或者公司將其抓獲的，能否認定其成立“自動投案”？
其二，行為人到案之后，供述了哪些事實，能夠認定為供述了主要犯罪事實？
當然，在討論這兩個問題之前，本文需要說明的是，在任何犯罪自首的認定上，無論是“自動投案”還是“如實供述”，都需要結合自首制度設立的目的，對刑法的規定進行合目的性的解釋。
自首制度的設立旨在鼓勵犯罪的人能夠自動投案，一方面促使犯罪的人改過自新，不再犯罪，顯示其特殊預防必要性下降；另一方面能夠使得案件及時偵破與審判，節省司法資源。對于上述兩個方面的理由，到底是兩者兼備才行，還是只具備其一即可，學界存在爭議。但有力學說認為，只具備其中之一即可。（參見張明楷教授《刑法學（第六版）》第734頁）本文亦贊同這種觀點。所以，符合上述兩個方面理由之一的情形，本文認為原則上均應認定自首的成立。
由于虛開案件中行政調查的前置性，導致行為人在接到行政部門通知的情況下，往往僅存在行為違法性的認識，卻缺乏自己可能構成犯罪的認知。這也導致了，有司法機關認為，行為人到行政執法機關說明情況或者到稅務所補繳稅款，都缺乏“改過自新，不再犯罪”的意識。因此，部分司法人員認為，在刑事立案之前到稅務稽查說明情況甚至補繳稅款，而后又被抓獲的，不能“自動投案”。
但是，本文認為，行為人接到“稅務機關”通知主動到稅務機關說明情況的，能夠成立“自動投案”。
關于投案的對象是否僅限于司法機關，對此，早已有司法解釋予以明確。根據1998年最高人民法院發布的《最高人民法院關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》，對于犯罪嫌疑人向其所在單位、城鄉基層組織或者其他有關負責人員投案的；……應當視為自動投案?？梢?，向稅務部門等行政機關投案并不構成認定自首的障礙。
（二）主觀上不要求行為人認識到犯罪和接受“司法”處理
否定這種情況構成“自動投案”的另一個理由，是說行為人主觀上并未認識到行為構成犯罪，不具有主動自愿接受司法處理的意思。顯然，這種理由是認為，接受司法處理是自首投案的主觀要件。
提出投案的主觀要件，主要是為了排除一些抱著僥幸心理的情況：行為人以證人身份前往辦案機關，探聽虛實，視公安機關掌握的情況來決定要不要自首。
由于刑法條文并未明確投案自首的主觀要件，因此，對于投案主觀方面的具體要求，存在討論的空間。對此，本文認為，自首投案的主觀要件確有存在的必要，但并不以主觀上認識到犯罪、接受“司法”處理為前提，只要行為人主觀上將自己作為被調查對象即可。
第一，根據2004年3月26日最高法《關于被告人對行為性質的辯解是否影響自首成立問題的批復》，“被告人對行為性質的辯解不影響自首的成立?！蹦敲聪鄳?，主觀上當然也不應要求行為人認識到自己的行為構成犯罪，或者將自己作為犯罪對象里看待。
第二，從自首制度的設立目的上解釋，如行為人經將自己置于了行政執法的控制之下，如果成立犯罪，也當然的將自己置于了司法機關的合法控制之下。尤其是考慮到虛開犯罪的特性，本罪屬于行政犯，在通常的處置流程中，一般是由稅務稽查部門向司法機關移送犯罪線索，或者在刑事偵查過程中，通常也會有稅務稽查人員參與聯合調查。在這種情況下，如果向稅務機關如實陳述了相關事實，一旦該事實構成犯罪，那么也能使得刑事案件得以及時偵破，符合“自動投案”的實質認定條件。
綜上，本文認為，具體而言，至少在以下兩種常見情況下，是應當認定成立自首的。
第一種情形：甲公司接到稅務稽查部門的通知后，單位主要負責人員主動到稅務稽查部門說明情況，之后又被公安機關抓獲的；
第二種情形：乙公司接到稅務所的《稅務事項通知書》后，單位負責人員讓財務人員主動按照稅務所下發的《取得異常憑證清單》進行納稅申報和補繳稅款，之后又被公安機關抓獲的。
刑法第67條規定的“如實供述”，是指“犯罪嫌疑人自動投案后，如實交代自己的主要犯罪事實”。所謂主要犯罪事實，就是對認定行為人的行為性質有決定意義以及對量刑有重大影響的事實、情節等。
具體到虛開增值稅專用發票罪當中，什么樣的事實和情節是對定罪和量刑具有重大影響的呢？
（一）哪些事實和情節的供述，是對主要犯罪事實的供述？
如前所述，虛開案件是以客觀證據作為定案的主要依據。具體而言，所謂“虛開”對應的就是開票方和受票方之間并不存在真實的交易往來。除暴力型虛開之外，都會表現為簽訂合同、公戶轉款、開具發票以及私戶回流這樣的過程。
所以，認定“虛開”以及確定行為人，離不開以下信息：①虛假交易相對方的信息以及交易模式；②相關私戶信息；③相關的參與人。
以上三種信息，尤其是后兩種信息，行為人的供述會對案件的及時偵破和裁判發揮重要的作用。否則，稅務稽查部門和司法機關就需要通過大數據的篩查和核實，才能予以認定。在需要判斷單位的直接負責的主管責任人員和其他直接責任人員或者同案犯的情況下，還需要掌握具體的行為人在虛開的各個環節如合同的制作、發票的開具或者接收、相關公私戶的轉款等方面發揮的作用。
只要掌握了上述的信息，就能夠通過查詢銀行流水、委托審計判斷出具體的涉稅金額，也能夠掌握參與犯罪的行為人以及其該承擔的責任。由此可見，在虛開增值稅專用發票的案件中，只要行為人到案后如實供述了上述三項信息，就應該被認定為對主要犯罪事實的供述。
（二）對于具體稅額的供述，不應作為判斷是否“如實供述”的標準
在筆者辦理的虛開增值稅專用發票案件中，司法機關在認定“如實供述”存在這樣一個疑問：是否需要供述出“涉稅金額”才能夠認定“如實供述”，對于司法機關委托的會計師事務所的審計報告認定的稅額的否定，是否會影響到“如實供述”的認定？
誠然，在虛開增值稅專用發票罪中，乍一看，具體涉稅金額的確是能夠影響量刑的重要犯罪事實。尤其是當行為人最初供述的涉稅金額和司法認定的涉稅金額屬于不同量刑檔時，司法機關往往會認為行為人沒有如實供述。
但是，如前所述，一方面，虛開案件與普通案件相比，行為人的口供僅是用來印證虛開的模式和過程、具體的經手人這些信息，對于犯罪數額的認定更是不依靠口供，而是依靠審計報告來確定。而且，審計報告的結論也未必準確，通常經過辯護人的質證和公訴人、法官的審查，會有一定幅度的扣減。那么，寄希望于行為人在自動投案后，供述出司法認定的涉稅金額，客觀上并不現實也不必要。
另一方面，虛開增值稅專用發票罪與盜竊、搶劫等以數額作為量刑情節的犯罪也存在事實上的不同。在盜竊、搶劫等犯罪中，行為人對于盜竊了什么物品，搶劫了多少財物都有較為清晰的感知。但是，在虛開的案件中，且不說，大多數涉案公司是在部分真實交易的同時，交雜部分虛開交易，沒有經過稅務稽查的審計和計算，相關的責任人員根本無法知曉稅額的范圍；就算全部都是虛開的案件，涉及的發票和稅額不經梳理，也是難以明晰的。想要讓行為人在投案的第一時間供述出涉案數額，顯然也是強人所難。
從這一意義上講，在如實供述的認定上，應當以行為人是否說清了虛開的相對方、交易模式、私戶信息以及參與人作為標準，而不應該在虛開的涉稅金額上多做苛求。而這樣的認定，也更符合自首中“如實供述”的實質內涵。
在虛開增值稅專用發票罪的“自首”認定上，司法實踐在認定尺度上“宜寬不宜嚴”。只有這樣，才能給法定刑過重的行政犯一出路，不僅有利于保護和挽救民營企業和民營企業家，而且也有利于促進行為人積極彌補國家的稅收損失。
金 琳
西南政法大學法學學士，清華大學刑法學碩士研究生，專注于刑事案件的辯護工作，現任京師律所刑委會涉稅犯罪研究中心副主任。
具備扎實的法律功底，尤其對涉稅犯罪、互聯網犯罪、非法經營、非法集資、詐騙等案件深有研究。先后在“法學學術前沿”、“刑法學加”、“麥讀”、“為你辯護網”等多個公眾號上發表文章，《虛開增值稅專用發票罪的基本內涵和具體認定》一文刊登于《中國律師》2022年第8期。
